Sofern im Geschäftsverkehr mit Anzahlungen gearbeitet wird oder Teilleistungen erbracht werden, stellt die Umsatzsteuersatzsenkung befristet für ein halbes Jahr ab dem 1. Juli 2020 eine besondere Herausforderung dar.

Die Frage, welcher Steuersatz auf eine Leistung anzuwenden ist, richtet sich danach, wann die Leistung erbracht wurde. Insbesondere in Branchen, bei denen sich die Erstellung eines Werkes über einen längeren Zeitraum erstreckt und hierbei Abschlagsrechnungen erstellt werden, stellt sich die Frage, ob eine einheitliche Leistung vorliegt oder jeweils selbstständige Teilleistungen gegeben sind, für die die Anwendung unterschiedlicher Steuersätze in Betracht kommen kann. Kommt man zu dem Ergebnis, dass keine Teilleistungen, sondern eine einheitliche Werklieferung / Werkleistung gegeben ist, stellt sich weiter die Frage, wie mit Abschlagsrechnungen zu verfahren ist, die noch mit einem Steuersatz von 19 % ausgestellt wurden, der Zeitpunkt der Leistungserbringung aber in der Zeit zwischen dem 1. Juli 2020 und dem 31. Dezember 2020 liegt, also zu einem Zeitpunkt, zu welchem der Steuersatz von 16 % gilt.

Wann gilt eine Werklieferung bzw. Werkleistung als ausgeführt?

Eine Werklieferung oder Werkleistung ist ausgeführt, wenn dem Auftraggeber (z.B. dem Bauherrn) die Verfügungsmacht über das fertige Werk verschafft worden ist. Die Verfügungsmacht geht grundsätzlich mit der Übergabe und der Abnahme des fertigen Werkes auf den Auftraggeber über, auch wenn dieser das Eigentum an dem verwendeten Material bereits vorher erlangt hat. Fehlende Restarbeiten oder Nachbesserungen schließen eine wirksame Abnahme nicht aus, wenn das Werk ohne die Arbeiten seinen bestimmungsmäßigen Zwecken dienen kann.

Wann liegt eine selbstständige Teilleistung vor?

Eine eigenständige Teilleistung, für die jeweils ein gesonderter Steuersatz zu bestimmen ist, liegt vor, wenn die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln (wirtschaftliche Teilbarkeit),
2. der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, abgenommen worden sein (gesonderte Abnahme); ist er Teil einer Werkleistung, muss er vollendet oder beendet worden sein,
3. es muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind (gesonderte Vereinbarung) und
4. das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden (gesonderte Abrechnung).

Wurde also für einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung ein Teilentgelt vereinbart und es erfolgte für diesen Teil noch eine Abnahme vor dem 1. Juli 2020, ist diese Teilleistung noch dem Steuersatz von 19 % zu unterwerfen.

Die wirtschaftliche Teilbarkeit einer Werklieferung bzw. Werkleistung setzt voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. Werkleistung ist. Es kommt auf das geschuldete Endergebnis an.

Beispiel 1

Ein Bauunternehmer hat sich verpflichtet, zu Einheitspreisen die Maurer- und Betonarbeiten sowie den Innen- und Außenputz an einem Bauwerk auszuführen.

Die Maurer- und Betonarbeiten werden gesondert abgenommen und abgerechnet. Die Abnahme erfolgt noch vor dem 1. Juli 2020.

Der Innen- und der Außenputz werden später ausgeführt, gesondert abgenommen und abgerechnet. Die Abnahme erfolgt nach dem 30. Juni 2020.

Lösung

Die Maurer- und Betonarbeiten und die Herstellung des Innen- und des Außenputzes sind jeweils gesonderte (Teil-)Leistungen. Die Maurer- und Betonarbeiten unterfallen noch dem Steuersatz von 19 %. Für den Innen- und Außenputz ist der Steuersatz von 16 % anzuwenden.

Beispiel 2

Ein Unternehmer wird beauftragt, in einem Wohnhaus Parkettfußböden zu legen. In der Auftragsbestätigung sind die Material- und Arbeitskosten getrennt ausgewiesen.

Der Unternehmer liefert das Paket noch vor dem 1. Juli 2020 am Wohnhaus an und schreibt hierüber eine Rechnung. Das Legen des Parkettbodens erfolgt erst im Juli 2020.

Lösung:

Gegenstand der vom Unternehmer auszuführenden Werklieferung ist der fertige Parkettfußboden. Die Werklieferung bildet eine Einheit, die nicht in eine Materiallieferung und in eine Werkleistung zerlegt werden kann. Da die Ausführung im Juli 2020 erfolgt, ist auf die gesamte Werklieferung (Material und Arbeitslohn) der Steuersatz von 16 % anzuwenden.

Beispiel 3

Ein Bauunternehmer hat sich verpflichtet, zu Einheitspreisen die Maurer- und Betonarbeiten sowie den Innen- und Außenputz an einem Bauwerk auszuführen. Es wird ein Einheitspreis für die Herstellung des verputzen Mauerwerkes vereinbart. Die Maurer- und Betonarbeiten wurden bereits im März 2020 abgeschlossen und hierfür eine Abschlagsrechnung mit 19 % Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Nach Abschluss der Herstellung des Innen- und Außenputzes im August 2020 erfolgt eine Abnahme des verputzten Mauerwerkes.

Lösung

Es liegen zwar dem Grunde nach wirtschaftlich teilbare Leistungen vor, da jedoch eine einheitliche Abnahme der gesamten Arbeiten erfolgt, ist hier von einer einheitlichen Werklieferung des verputzten Mauerwerkes auszugehen, welche insgesamt dem Steuersatz von 16 % zu unterwerfen ist.

Wie sind Abschlagsrechnungen zu stellen?

Wurde eine Abschlagsrechnung noch mit 19 % in Rechnung gestellt, unterliegt die Werklieferung / Werkleistung jedoch insgesamt dem Steuersatz von 16 %, stellt sich die Frage, wie die Endabrechnung erfolgen muss und ob die Abschlagsrechnungen berichtigt werden müssen.

Hier schreibt das Umsatzsteuergesetz vor, dass auch in dem Fall, in welchem die Steuer bereits vor Ausführung der Leistung aufgrund einer vorzeitigen Vereinnahmung des Entgeltes entstanden ist (Anzahlungen), eine Berichtigung auf den Steuerbetrag zu erfolgen hat, der sich nach dem bei dem Abschluss der Leistung anzuwendenden Steuersatz ergibt.

Die Berechnung dieser Steuer ist für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird. Es bedarf daher weder einer Berichtigung der Abschlags- bzw. Anzahlungsrechnungen noch einer Korrektur der Umsatzsteuervoranmeldungen.

Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen.

Die Endabrechnung kann z.B. wie folgt aussehen:

Schlussrechnung v. 31.07.20:

Nettoauftragswert:                                                            100.000 €
16 % Umsatzsteuer                                                               16.000 €
Bruttorechnungsbetrag:                                                   116.000 €

Abzgl. erhaltene Anzahlungen

vom 10.12.2019                                        30.000 €
19 % Umsatzsteuer                                    5.700 €          -35.700 €

vom 20.04.2020                                        40.000 €
19 % Umsatzsteuer                                    7.600 €           -47.600 €

vom 15.07.2020                                        10.000 €
16 % Umsatzsteuer                                    1.600 €              -11.600 €

verbleibender Zahlbetrag                                                     21.100 €

Hinweis:

Die o.g. Ausführungen gelten entsprechend, wenn die Umsatzsteuer wieder auf 19 % erhöht wird. Ist also abzusehen, dass eine Werklieferung oder Werkleistung in 2020 voraussichtlich nicht zum Abschluss gebracht werden kann, so sollten Sie die Möglichkeit prüfen, ob die Vereinbarung und Abrechnung von selbstständigen Teilleistungen mit Ihrem Kunden möglich ist.

Anderseits können Sie auch von der Umsatzsteuersenkung profitieren, wenn ein Großteil der Leistung bereits vor dem 1. Juli 2020 erbracht wurde, die Leistung aber erst nach dem 30. Juni 2020 abgeschlossen wird.

Da es nicht immer ganz einfach ist, den genauen Leistungszeitpunkt zu bestimmen, empfiehlt sich ggf. eine Umsatzsteuerklausel zu vereinbaren, zumindest in den Fällen, in den Lieferungen und Leistungen an andere nicht vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erbracht werden.